Consultes rellevants de l’ICAC en matèria d’auditoria, comptes anuals i tractament comptable

L’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes ha aclarit a la seva pàgina web diferents qüestions que afecten criteris d’interpretació en matèria d’auditoria pel que fa al que s’estableix en diversos apartats de l’article 5 del Reglament (UE) núm. 537/2014, així com sengles consultes sobre l’actuació de l’auditor de comptes. A més, és rellevant ressaltar el contingut de les tres primeres consultes publicades pel BOICAC núm. 118 sobre comptes anuals i diversos tractaments comptables.

El mes de juny passat l’ICAC publicava a la seva pàgina web diverses consultes sobre auditoria que aclarien qüestions ja plantejades pel mateix institut en anys anteriors. Posteriorment, després de l’aclariment, aquest article se centrarà en el Butlletí de l’ICAC del mes de juliol de 2019.

AUDITORIA

1. Web ICAC 6 juny 2019. Consulta del 16 de maig de 2019

Sobre l’actuació de l’auditor de comptes i l’emissió del seu informe d’auditoria en relació amb l’informe de gestió en els supòsits en què aquest no és obligatori per a l’entitat en la formulació dels seus comptes anuals, en presentar-se el balanç i estat de canvis en el patrimoni net abreujats, però que els acompanya de manera voluntària.

Situació plantejada:

S’ha rebut una consulta referent a l’actuació que ha de seguir l’auditor de comptes en l’auditoria dels comptes anuals d’una entitat (societat de capital en aquest cas) i en l’emissió de l’informe d’auditoria corresponent, en el cas que l’entitat, sense tenir l’obligació d’elaborar l’informe de gestió, pel fet que compleix els requisits que preveu l’article 262.3 del text refós de la Llei de Societats de Capital (TRLSC), aprovat pel Reial decret legislatiu 1/2010, de 2 de juliol (formular balanç i estat de canvis en el patrimoni net abreujats), tanmateix elabora i presenta l’informe de gestió acompanyant els comptes anuals de forma voluntària.

Els dubtes es refereixen a si en aquests supòsits, segons el que fixa la Norma Tècnica d’Auditoria (NIA-ES 720- revisada) «Responsabilitats de l’auditor respecte d’una altra informació», l’informe de gestió de la revisió per part de l’auditor es podria entendre exclòs per considerar-se informació no exigida legalment o reglamentària, o, per contra, l’auditor ha de revisar aquest informe de gestió amb l’abast que es disposa en l’article 5.1.f) de la Llei 22/2015, de 20 de juliol, d’auditoria de comptes (LAC), de la mateixa manera que si l’entitat tingués l’obligació legal d’elaborar i presentar l’informe de gestió.

Es plantegen els mateixos dubtes en relació amb les entitats que no siguin societats de capital.

2. Web ICAC juny 2019. Consulta del 31 de maig de 2019

En relació amb les condicions establertes per diverses entitats en processos de licitació per a la contractació d’auditors de comptes, a fi de realitzar l’auditoria dels comptes anuals d’aquestes entitats, que poguessin ser contràries a la normativa reguladora de l’activitat d’auditoria de comptes.

Situació plantejada:

En diversos processos de licitació oberts per diferents entitats, tant privades com del sector públic, relatius a la contractació d’auditors de comptes per a efectuar l’auditoria dels comptes anuals d’aquestes entitats, s’exigeixen unes condicions determinades, entre les quals hi ha les següents:

— L’acreditació d’un import mínim de facturació per serveis d’auditoria, o una dimensió determinada o bé un nombre mínim d’anys d’exercici pràctic.

— La pertinença a una determinada corporació representativa d’auditors de comptes.

— La prestació de manera conjunta amb l’auditoria dels comptes anuals d’altres serveis de diversa índole, des dels relacionats amb l’elaboració d’estats o documents comptables fins a consultes o assessoraments en aquesta matèria. La licitació es fa de manera conjunta per un import únic que engloba tots els serveis.

Els dubtes que es plantegen es refereixen a si l’exigència d’aquestes condicions en els processos de licitació citats és conforme amb el que s’estableix en la normativa reguladora de l’activitat d’auditoria de comptes.

En la seva resposta, l’ICAC estableix com a qüestió prèvia que en els processos de licitació per a la realització de l’auditoria dels comptes anuals d’una entitat caldrà determinar el marc normatiu al qual es troba subjecta la realització d’aquest treball, si el de «l’auditoria mercantil» (LAC i la seva normativa de desenvolupament) o el de «l’auditoria pública» (normativa del sector públic corresponent), ja que aquesta circumstància delimitarà les normes a què s’ha d’atenir tant el procés de licitació com el desenvolupament posterior del treball d’auditoria.

A més, no recorda que l’ICAC únicament té entre les seves competències la supervisió i el control de l’activitat de comptes en l’àmbit regulat per la LAC («auditoria mercantil»), per la qual cosa és només en aquest àmbit que cal pronunciar-se sobre la qüestió plantejada. Així, després de recordar-nos el que estableixen la LAC i el Reglament (UE) núm. 537/2014, conclou el següent:

a) Quant a les condicions de licitació referides a l’acreditació d’una determinada quantia de facturació, dimensió o nombre d’anys d’exercici efectiu, així com de la pertinença a una Corporació representativa concreta dels auditors de comptes, s’ha d’assenyalar que, amb caràcter general, l’establiment de condicions que limitin o restringeixin la selecció, el nomenament i la contractació de qualsevol auditor de comptes s’han de considerar contràries al que es disposa en la normativa reguladora de l’activitat d’auditoria de comptes. Malgrat això, aquest tipus de restriccions no s’haurien de confondre amb les condicions establertes en un procés de selecció que poguessin estar motivades per la complexitat i dimensió de l’entitat per a auditar, o per l’activitat o sector a què pertany, ja que aquestes circumstàncies podrien justificar l’establiment de condicions, adequades i proporcionades a les característiques particulars de l’entitat en qüestió, respecte de l’especialització i l’adequació dels recursos i sistemes que es fan servir en l’auditoria, per a garantir la qualitat i el compliment de la finalitat que se li atribueix.

b) Pel que fa a la qüestió plantejada sobre la licitació de manera conjunta de l’auditoria dels comptes anuals i altres serveis diferents, establint un import únic d’honoraris que englobi tots els serveis, s’ha d’indicar el següent:

I. Els serveis diferents dels d’auditoria licitats no haurien de suposar en cap cas una vulneració del règim d’independència que estableix la LAC, per la qual cosa no podran tenir per objecte la prestació d’un servei prohibit o incompatible de conformitat amb aquest règim d’independència, ni suposar una amenaça que no es pogués reduir o eliminar mitjançant l’aplicació de les salvaguardes necessàries de manera que no es vegi compromesa la independència de l’auditor.

II. Els honoraris corresponents a l’auditoria dels comptes anuals d’una entitat no poden estar condicionats o influïts per la prestació d’altres serveis addicionals a aquesta entitat, ni poden tenir caràcter contingent.

III. Ha d’haver-hi una separació entre els honoraris corresponents als treballs d’auditoria de comptes (subjectes a un règim legal establert) i els d’altres serveis diferents dels d’auditoria (no subjectes a aquest règim). No poden figurar els dos per un import global, sense especificar almenys els honoraris d’auditoria individualitzats.

c) I el que s’indica en les lletres anteriors ho és sense perjudici del que disposi la normativa referent a això sobre la contractació del sector públic a la qual l’entitat en qüestió estigui subjecta i al compliment de la qual resulta obligada.

En el cas que la licitació es faci en l’àmbit del sector públic, s’haurà de respectar el que s’estableix en la Llei 9/2017, de 8 de novembre, de contractes del sector públic, per la qual es transposen a l’ordenament jurídic espanyol les Directives del Parlament Europeu i del Consell 2014/23/UE i 2014/24/UE, del 26 de febrer de 2014.

3. Web ICAC juliol 2019. Consulta del 28 de juny de 2019

El mes de març de 2017 l’ICAC va publicar una consulta a la pàgina web i al Butlletí Oficial núm. 109/2017 (consulta núm. 1), sobre les actuacions de l’auditor en relació amb la Comissió d’Auditoria d’entitats d’interès públic en supòsits en què és d’aplicació l’article 5, apartats 4 i 5, del Reglament (UE) núm. 537/2014 (d’ara endavant, RUE).

Situació plantejada:

En la resposta a aquesta consulta es tracten alguns aspectes referents a l’àmbit territorial en l’aplicació d’alguns apartats d’aquest article que han suscitat dubtes, per la qual cosa, des de l’àmbit de les seves competències de supervisió de l’activitat d’auditoria de comptes a Espanya, l’ICAC, mitjançant una consulta publicada a la seva pàgina web, el 28 de juny de 2019 aclareix el següent:

a) La prohibició de prestar els serveis inclosos en l’article 5.1 del RUE arriba a l’auditor de comptes o societat d’auditoria i als membres de la seva xarxa quan es prestin serveis a l’entitat auditada, l’empresa matriu i les seves entitats controlades dins de la Unió Europea.

b) En els supòsits de prestació dels serveis no prohibits per l’article 5.1 del RUE per part de l’auditor de comptes o societat d’auditoria o els membres de la xarxa a l’entitat auditada, l’empresa matriu o les seves entitats controlades, serà necessària l’autorització de la Comissió d’Auditoria de l’entitat d’interès públic auditada a què es refereix l’article 5.4 del RUE, quan aquests serveis es prestin dins de la UE.

c) L’actuació de l’auditor dels comptes d’una entitat d’interès públic regulada en l’article 5.5 del RUE serà exigible en el cas que qui pertanyi a la seva xarxa presti serveis prohibits en l’article 5.1 a entitats constituïdes en un tercer país i que estiguin controlades per l’entitat d’interès públic auditada.

d) Aquesta actuació serà almenys i igualment aplicable en el cas que sigui el mateix auditor de comptes de l’entitat d’interès públic auditada qui efectuï la prestació dels serveis prohibits de l’article 5.1 a una entitat constituïda en un tercer país i controlada per l’entitat auditada.

No obstant això, aquesta actuació no serà aplicable en els mateixos termes quan aquests serveis es prestin a la matriu de l’entitat auditada constituïda en un tercer país, sinó que l’auditor en aquest cas haurà d’examinar i avaluar la prestació d’aquests serveis com qualsevol altra amenaça a la seva independència, i aquests serveis s’hauran de comunicar així mateix a la Comissió d’Auditoria de l’entitat per a l’examen corresponent.

e) Finalment, en els supòsits que preveu expressament l’article 5 del RUE, de prestació de serveis diferents dels prohibits als de l’article 5.1 per part de l’auditor de comptes de l’entitat d’interès públic auditada o per algun membre de la seva xarxa a l’entitat matriu o a alguna de les seves controlades constituïdes en tercers països, s’aplicarà el règim d’anàlisi i avaluació d’amenaces a la independència de l’auditor i, si és el cas, d’establiment de salvaguardes apropiades amb el mateix tractament que cal seguir per a qualsevol altre tipus d’amenaça, i així mateix s’haurà de comunicar la prestació d’aquests serveis a la Comissió d’Auditoria de l’entitat per a l’examen corresponent.

f) La consulta publicada per aquest Institut a la seva pàgina web i al seu Butlletí Oficial núm.109/2017, sobre les actuacions de l’auditor en relació amb la Comissió d’Auditoria d’entitats d’interès públic en supòsits en què és d’aplicació l’article 5, apartats 4 i 5, d’aquest Reglament (UE) núm. 537/2014, s’ha de llegir i interpretar a la vista dels criteris expressats en aquesta consulta. En particular, cal advertir que el quadre inclòs al final de l'apartat 2 d’aquesta consulta, en què es recull l’actuació de l’auditor en funció del servei prestat, no s’ha de tenir en compte, i per tant, s’ha de tenir superat.

COMPTES ANUALS

4. BOICAC núm. 118/2019. Consulta 1

Sobre la presentació de comptes anuals abreujats per les filials d’un grup la matriu del qual no ha dipositat els comptes anuals consolidats en el Registre Mercantil.

Situació plantejada:

En concret, la consulta es refereix a un grup d’empreses en què es donen aquestes circumstàncies:

— No està obligat a consolidar perquè no supera els límits establerts. Tot i això, el grup ha formulat els comptes anuals consolidats voluntàriament i els ha sotmès a auditoria, també voluntàriament.

— Ni els comptes anuals consolidats ni l’informe d’auditoria s’han dipositat en el Registre Mercantil; el nomenament de l’auditor, tampoc.

— Totes les filials del grup, d’acord amb els límits establerts de manera individual, poden presentar comptes anuals abreujats, i totes les entitats del grup estan domiciliades a Espanya.

Es consulta si les filials del grup poden presentar comptes anuals abreujats, tenint en compte que la matriu del grup no ha dipositat en el Registre Mercantil els comptes anuals consolidats sotmesos a auditoria, pel fet que la seva formulació i auditoria és voluntària. Si fos indispensable el dipòsit en el Registre Mercantil per a poder presentar els comptes anuals abreujats, el consultant entén que s’haurien de presentar els comptes anuals en models normals.

L’ICAC recorda que segons la norma d’elaboració dels comptes anuals (NECA) 4a. Comptes anuals abreujats:

a) En absència de comptes anuals consolidats, per a la quantificació dels límits establerts per a la possibilitat d’elaborar comptes anuals abreujats es prendran en compte les magnituds del grup en conjunt, fet que implica que s’augmenten les exigències d’informació per a determinades empreses pel fet que no se subministra informació consolidada.

b) Si hi ha comptes anuals consolidats, la regla anterior no s’aplica; és a dir, es relaxen les exigències d’informació en consideració al fet que se subministra informació consolidada.

En el cas consultat, s’han formulat comptes anuals consolidats de manera voluntària, la qual cosa, en principi, podria portar a considerar la possible aplicació de la «relaxació» esmentada. No obstant això, la falta de publicitat d’aquests comptes mitjançant el seu dipòsit en el Registre Mercantil impedeix l’aplicació de la dispensa d’haver de quantificar els límits conjuntament, perquè en aquest cas no es compleix el pressupòsit de fet sobre el qual s’ha estipulat l’excepció; això és, que la informació financera del grup, com a entitat que informa, està a la disposició de tercers en els comptes consolidats. En aquest cas s’habilita la possibilitat que aquesta informació es presenti en els comptes individuals en models abreujats per les empreses que l’integren.

En definitiva, i com a conclusió, no tindria sentit aplicar l’excepció regulada en la NECA 4a si els comptes consolidats no s’han dipositat en el Registre Mercantil, ja que la màxima informació que aporten els comptes consolidats no es fa efectiva pel defecte del seu dipòsit, màxima informació que és el requisit que la mateixa NECA 4a considera com a condició per a aplicar l’excepció.

TRACTAMENT COMPTABLE

5. BOICAC núm. 118/2019. Consulta 2

Sobre el tractament comptable de la venda d’unes parcel·les.

Situació plantejada:

En concret, l’entitat consultant forma part d’un grup que es dedica al sector turístic i la seva activitat consisteix a construir i adquirir immobles per al seu arrendament a altres empreses del Grup. A més:

a) La societat és propietària de l’edifici que constitueixen les oficines i la seu social del Grup i que arrenda a altres societats del mateix Grup.

b) La societat va adquirir cinc parcel·les urbanes confrontants en un polígon industrial de desenvolupament recent. La destinació del terreny adquirit era la construcció de la nova seu social corporativa del Grup, recuperant la inversió a través de l’arrendament a diferents societats del Grup com feia fins a aquell dia.

c) A aquest efecte, la societat va encarregar la redacció d’un projecte bàsic de construcció d’un edifici d’oficines, va sol·licitar pressupostos d’execució d’aquest projecte bàsic i va tramitar i va obtenir la llicència municipal d’obres corresponent en relació amb tres de les cinc parcel·les adquirides, i la resta va quedar com a reserva de sòl per a futures ampliacions de les oficines.

d) La consultant assenyala que l’inici de la construcció de les oficines s’ha demorat durant prop de quatre anys, a causa de diferents modificacions del projecte.

e) Tanmateix, just abans que comencessin les obres de construcció, la societat ha rebut una oferta de compra que doblava el preu d’adquisició i ha venut els solars. L’any anterior a la venda la societat havia obtingut la renovació de la llicència d’obra.

La consulta versa sobre si la transacció de venda d’aquests solars s’ha de tractar com un ingrés ordinari dins de l’import net de la xifra de negocis o bé com un benefici per alienació d’immobilitzat.

D’altra banda, es planteja si la resposta seria diferent per als dos solars contigus i adquirits i alienats conjuntament que no s’incloïen en el projecte per a la construcció de l’edifici de la seu corporativa del Grup, a l’espera de definir la seva destinació dins de l’activitat ordinària de la societat.

Per a fonamentar la resposta, l’ICAC acudeix a:

— La definició d’inversions immobiliàries que es conté a la part cinquena del PGC, Subgrup 22. Inversions immobiliàries.

— La norma de registre i valoració 4a Inversions immobiliàries i la seva remissió a les normes de registre i valoració 2a i 3a, relatives a l’immobilitzat material.

— Els apartats 1 i 3 de la norma cinquena de la Resolució d’1 de març de 2013, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es dicten normes de registre i valoració de l’immobilitzat material i de les inversions immobiliàries.

— La consulta 1 publicada en el BOICAC núm. 96, de desembre de 2013.

Basant-se en tot això anterior, l’ICAC conclou el següent:

— Si les parcel·les no es posseeixen per a ser venudes en el curs ordinari de les activitats de l’empresa, l’alienació de les finques destinades al seu arrendament no ha de produir un canvi de destinació mantenint-se l’actiu com a inversió immobiliària i, per tant, el resultat de l’operació no hauria de recollir-se com a import de la xifra de negocis en el compte de pèrdues i guanys.

— Caldria atorgar la mateixa solució a les dues finques confrontants adquirides i alienades conjuntament que no s’incloïen en el projecte per a la construcció de l’edifici de la seu corporativa del Grup.

— Per a interpretar l’expressió «posseir un immoble per a ser venut en el curs ordinari de les activitats de l’empresa» l’ICAC acudeix a la CICAC 1 del BOICAC 96, desembre 2013 que inclou l’explicació següent:

«Addicionalment, en desenvolupament d’aquesta definició es pot concloure que si el model de negoci de l’empresa consisteix en la tinença d’immobles amb l’objectiu d’obtenir guanys en el llarg termini, a l’espera que es produeixi una variació en el seu valor raonable que li permeti obtenir una rendibilitat adequada, aquests immobles es qualificaran com a inversions immobiliàries, ja que en aquests casos serà difícil identificar un cicle normal d’explotació. Aquesta conclusió no varia si l’immoble està en procés de construcció o millora.

Per contra, si els immobles s’adquireixen amb el propòsit de vendre’ls en el curs ordinari de les activitats del negoci o bé es troben en procés de construcció o desenvolupament amb vista a aquesta venda, per exemple, propietats adquirides exclusivament per a la seva alienació en el curt termini o per a concloure el seu desenvolupament immobiliari i procedir a la venda, aquests actius es qualificaran com a existències».

6. BOICAC núm. 118/2019. Consulta 3

Sobre el tractament comptable de les comissions abonades als agents de la propietat immobiliària per mitjà dels quals una companyia arrenda locals, en règim d’arrendament operatiu, per un període de 10 anys.

Situació plantejada:

En concret, la companyia arrendatària dels locals escomet millores o construeix instal·lacions en l’actiu arrendat. El consultant pregunta sobre el tractament comptable d’aquestes actuacions i sobre si es pot activar com a màxim valor de les instal·lacions les comissions abonades als agents immobiliaris, que segons manifesta l’empresa només es paguen si el local és arrendat finalment.

Basant-se en els apartats b) i h) de la NRV 3a Normes particulars sobre immobilitzat material del PGC, l’ICAC conclou el següent:

1r. La societat registrarà les despeses incorregudes per les obres d’adaptació dels locals de negoci com un immobilitzat material.

2n. Addicionalment, les comissions sobre les quals versa la consulta també es comptabilitzaran com a màxim valor de l’immobilitzat, en la mesura que es puguin identificar com a costos incrementals directament atribuïbles a l’adquisició dels drets d’ús que determinen la qualificació de les inversions posteriors com un actiu.