Reconeixement d’ingressos pel lliurament de béns i prestació de serveis

La Resolució del 10 de febrer de 2021, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, desenvolupa les modificacions introduïdes en la NRV 14a «Ingressos per vendes i prestació de serveis» del PGC pel Reial decret 1/2021 amb la finalitat d’adaptar-lo a la NIIF-UE 15 Ingressos d’activitats ordinàries procedents de contractes amb clients.

La Resolució de 10 de febrer de 2021, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es dicten normes de registre, valoració i elaboració dels comptes anuals per al reconeixement d’ingressos pel lliurament de béns i la prestació de serveis, era publicada en Butlletí Oficial d’Estat el passat 13 de febrer.

Aquesta resolució ofereix el desenvolupament reglamentari de part de les modificacions fetes al Pla General de Comptabilitat pel Reial decret 1/2021, de 12 de gener, pel qual es modifiquen el Pla General de Comptabilitat aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre; el Pla General de Comptabilitat de Petites i Mitjanes Empreses aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre; les normes per a la formulació de comptes anuals consolidats aprovades pel Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre; i les normes d’adaptació del Pla General de Comptabilitat a les entitats sense fins lucratius aprovades pel Reial decret 1491/2011, de 24 d’octubre.

Recordem que l’esmentat Reial decret 1/2021 té per objecte adaptar el marc normatiu espanyol a la normativa comptable de la Unió Europea, entre d’altres a la NIIF-UE 15 Ingressos d’activitats ordinàries procedents de contractes amb clients, per la qual cosa introdueix canvis en la NRV 14a «Ingressos per vendes i prestació de serveis» del PGC, així com en la informació que cal incloure en la memòria sobre aquestes transaccions.

Àmbit d’aplicació, entrada en vigor i derogació normativa

La resolució estableix el següent:

Àmbit d’aplicació

La resolució és obligatòria per a totes les empreses, tinguin la forma jurídica que tinguin, a les quals resulti aplicable el Pla General de Comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.

PGCPIMES: Recordem que, en línia amb les propostes rebudes i l’estratègia comptable de la Unió Europea, es va optar perquè el Reial decret 1/2021 no modifiqués els criteris de reconeixement i valoració en matèria d’instruments financers i reconeixement d’ingressos del Pla General de Comptabilitat de Petites i Mitjanes Empreses.

No obstant això, la resolució la podran aplicar de manera subsidiària les empreses que segueixin el PGCPIMES en absència d’un desenvolupament exprés de l’operació en el seu marc d’informació financera. Les exigències d’informació en memòria que conté aquesta resolució ho seran tenint en compte la norma d’elaboració dels comptes anuals corresponent i els requisits màxims d’informació exigits a les petites i mitjanes empreses.

Pel que fa a l’entrada en vigor, la disposició final única estableix que entrarà en vigor el 14 de febrer de 2021 i serà aplicable als comptes anuals dels exercicis iniciats a partir de l’1 de gener de 2021.

Derogació normativa

Deroga la Resolució de 16 de maig de 1991, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes per la qual es fixen criteris generals per a determinar l’import net de la xifra de negocis.

Metodologia NIIF-UE 15

La modificació feta a la NRV 14a consisteix a incorporar, al Pla General de Comptabilitat, el principi bàsic consistent a reconèixer els ingressos quan es produeixi la transferència del control dels béns o serveis compromesos amb el client i per l’import que s’espera rebre d’aquest últim, a partir d’un procés seqüencial d’etapes, també incorporat. Les etapes serien les següents:

Pas 1. Identificar el contracte (o els contractes) amb el client.

Pas 2. Identificar l’obligació o les obligacions que s’han de complir en el contracte.

Pas 3. Determinar el preu o l’import de la transacció.

Pas 4. Assignar el preu o import de la transacció a les obligacions que s’han de complir.

Pas 5. Reconèixer l’ingrés per activitats ordinàries quan (a mesura que) l’empresa compleix una obligació compromesa.

La resolució es dedica a exposar els detalls en els quals es concreta l’esmentada metodologia. Així:

— En el Capítol I es regulen l’objecte i l’àmbit d’aplicació i el criteri fonamental per al reconeixement d’ingressos.

— El Capítol II versa sobre els criteris de reconeixement d’ingressos, de manera que comença establint les regles que permeten identificar el contracte (incloses les pautes en matèria de combinació i modificació de contractes).

— En el Capítol III s’aborden les regles de valoració de l’ingrés.

— El Capítol IV es dedica a l’anàlisi d’una sèrie de casos particulars que, majoritàriament, la NIIF-UE 15 situa en l’Apèndix B sota la rúbrica de «Guies d’aplicació»:

• Costos incrementals de l’obtenció d’un contracte.

• Costos derivats del compliment d’un contracte.

• Canvi d’estimacions i deterioració de valor.

• Vendes amb dret a devolució.

• Garanties lliurades.

• Actuació per compte propi i actuació per compte d’altri.

• Opcions del client sobre béns i serveis addicionals.

• Bestretes de clients i pagaments inicials no reembossables.

• Acords de cessió de llicències.

• Acords de recompra.

• Acords de dipòsit.

• Acords de lliurament posterior a la facturació.

— En el Capítol V s’inclouen dos articles dedicats a les normes d’elaboració dels comptes anuals; en concret, al balanç i al compte de pèrdues i guanys.

La qüestió tracta sobre la correcta qualificació de les rebaixes negociades amb els arrendataris per causa dels tancaments imposats per la legislació o per l’efecte de la reducció abrupta de l’activitat. En concret, es pregunta si aquests descomptes han de qualificar-se a efectes comptables com:

a) Un incentiu a l’arrendament, circumstància que portaria a diferir la rebaixa en el període romanent del contracte.

b) O si, per contra, han de considerar-se rendes contingents negatives i imputar-se, íntegrament, al compte de pèrdues i guanys a mesura que es reporti la mensualitat corresponent.

Per respondre la qüestió l’ICAC es basa en el següent:

— Reial decret llei 15/2020, de 21 d’abril. En allò que es comenta en el preàmbul del Reial decret llei 15/2020, de 21 d’abril, de mesures urgents complementàries per a l’economia respecte de l’objectiu del Reial decret llei i en el fet que la mesura expressa que s’adopta en la part dispositiva només afecta la moratòria en el pagament, però en cap cas la reducció de quotes. D’això anterior, l’ICAC infereix que la interpretació del legislador ha estat considerar que no pertocaria la reducció unilateral de quotes i, en tot cas, requeriria l’acord exprés de l’arrendador.

— PGC. En allò que s’estableix respecte de la imputació temporal dels ingressos i despeses derivats dels acords d’arrendament operatiu en:

• La mateixa Norma de registre i valoració (NRV) 8a. Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar.

• En general, en el principi de meritació que s’enuncia en l’apartat 3 del marc conceptual de la comptabilitat del PGC.

D’acord amb això anterior, l’ICAC conclou el següent:

1r. En els supòsits en els quals el contracte inclogués una clàusula sobre la possibilitat de reduir les quotes en casos de caigudes o tancament de l’activitat imposada per una disposició legal o reglamentària, la reducció en el pagament i el cobrament en l’arrendatari i arrendador, respectivament, és clar que haurà de tractar-se com una renda contingent.

2n. En absència d’una tal previsió, aquest institut opina que, en el context excepcional produït per la COVID-19, quan l’arrendatari i l’arrendador hagin arribat a un acord per reduir les rendes, caldria optar per considerar que el fet econòmic desencadenant de la disminució en el preu de la cessió del dret d’ús no té relació amb els exercicis posteriors, sinó amb la situació econòmica actual, circumstància que portaria a no qualificar aquest pacte com un incentiu a l’arrendament sinó com un ajust temporal de la renda a la situació econòmica sobrevinguda i atorgar-hi, en conseqüència, el tractament previst per a les rendes contingents.

Reaccions davant la publicació de la consulta

Donades les implicacions fiscals de la consulta, Economistes Comptables (EC) del Consell General d’Economistes d’Espanya van enviar una nota d’avís als seus membres en què explicaven el tractament d’aquesta consulta per part de l’ICAC. Al seu torn el REAF va elaborar el document «Resum de la fiscalitat de la rebaixa o remissió en les rendes d’arrendament operatiu de locals de negoci».