Nous criteris de presentació dels instruments financers en el balanç

L’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes ha publicat el projecte de resolució pel qual, d’una banda, s’aproven els criteris de presentació en el balanç dels instruments financers, i, de l’altra, es regulen les implicacions comptables que sorgeixen per l’aplicació de la normativa mercantil i, més concretament, la Llei de Societats de Capital.

Com el mateix ICAC reconeix en l’Exposició de Motius:

“...és evident l’impacte o vessant comptable de moltes de les figures que es regulen en la Llei de Societats de Capital (LSC; Text Refós aprovat per Reial decret legislatiu 1/2010, de 2 de juliol) i també és clar que avui dia no existeix una norma que, de forma completa i general, abordi les implicacions comptables de la regulació esmentada”.

Encara que l’ICAC ja ha expedit multitud de respostes a consultes sobre aquestes matèries de forma aïllada, aquesta resolució representa un recull d’aquestes, a més de desenvolupar els criteris de presentació en el balanç dels instruments financers amb la finalitat d’homogeneïtzar la nostra normativa mercantil a el que s’estableix en la NIC-UE 32. S’ha de suposar, doncs, que l’entrada en vigor d’aquesta resolució produirà una reducció significativa en el nombre de consultes pel que fa a aquests temes, incrementant la seguretat jurídica per als auditors, entre altres professionals.

El projecte de resolució es divideix en els capítols següents:

Capítol I. Disposicions generals

Capítol II. Aportacions socials

Capítol III. Accions i participacions pròpies i de la societat dominant

Capítol IV. Comptes anuals

Capítol V. Administradors

Capítol VI. Aplicació del resultat

Capítol VII. Augment i reducció de capital

Capítol VIII. Obligacions i altres instruments de finançament

Capítol IX. Dissolució i liquidació

Capítol X. Modificacions estructurals i el canvi de domicili

Analitzem tot seguit aquests capítols intentant detallar el més important que aporten a la regulació comptable del nostre país.

Capítol I. Disposicions generals

La resolució és obligatòria per a totes les societats de capital que apliquen el Pla General de Comptabilitat i el de petites i mitjanes empreses.

S’exclouen del seu àmbit d’aplicació les operacions de retribució al personal a través del lliurament d’accions o d’opcions sobre aquestes; no obstant això, es regula l’efecte en la comptabilitat de la societat que lliura aquestes retribucions dins de l’article 9, i a més serà aplicable per a les societats cooperatives en tot el que no es trobi regulat en l’Ordre EHA/3360/2010, de 21 de desembre, que estableix els aspectes comptables aplicables a aquestes.

La definició de patrimoni net inclou la possibilitat de classificar com a passiu dins del balanç determinats imports rebuts com a capital social o per emissió d’altres instruments financers.

Es defineixen els instruments de patrimoni ampliant la definició de passius financers, inclosa pel PGC en la seva norma de registre i valoració núm. 9 “Instruments financers”, amb aquells que “prevegin la seva recompra obligatòria per part de l’emissor, o que atorguin al ventall el dret a exigir a l’emissor el seu rescat a canvi d’efectiu o d’un altre actiu financer, o que serà retornat automàticament a l’emissor en el moment en què tingui lloc un esdeveniment futur cert o contingent, que estigui fora del control de la societat i de l’inversor, o a rebre una remuneració predeterminada sempre que hi hagi beneficis distribuïts”.

Capítol II. Les aportacions socials

En aquest capítol s’aborda el tractament comptable de la totalitat de les aportacions dels socis de la manera següent:

1r. Aportacions dels socis al capital social

Que inclou:

– Participacions en les societats limitades i accions en les societats anònimes.

– Capital social i prima d’emissió o assumpció d’accions o participacions socials, que es reflectiran en la partida núm. 5 “Altres passius financers” o en la partida núm. 3 “Altres deutes a curt termini”, les dues de l’epígraf C.III “Deutes a curt termini” del balanç, mentre no s’hagi produït la inscripció en el Registre Mercantil de l’execució de l’acord d’augment de capital abans de la data límit de formulació de comptes anuals.

– Participacions o accions subscrites o assumides a canvi d’aportacions no dineràries.

2n. Altres aportacions dels socis

Dins d’aquestes aportacions, la resolució recull el que s’estableix ja en respostes de l’ICAC a consultes com ara la núm. 4 BOICAC 79, de setembre de 2009.

3r. Altres instruments de patrimoni net

Aquí s’inclouen:

– Aquells instruments financers emesos per la societat que s’han de qualificar com a instruments de patrimoni, però que no constitueixin aportacions al capital social. Aquests es presentaran sota l’epígraf A-1.IX “Altres instruments de patrimoni net” del balanç.

– Els plans de retribució al personal o administradors a través del lliurament d’instruments de patrimoni, como les opcions sobre accions. Aquests generen la despesa de personal i un increment en el patrimoni net de la societat segons el que s’estableix en la norma de registre i valoració núm. 17 “Transaccions amb pagaments basats en instrument de patrimoni” del PGC.

S’enumeren i es defineixen les diferents classes d’aportacions de capital existents, com ara les accions i participacions ordinàries o comunes, amb privilegi, sense vot o les accions rescatables.

I, finalment, estableix els criteris de comptabilització de les aportacions no dineràries, els desemborsaments pendents, les prestacions accessòries, l’usdefruit i la nua propietat de participacions socials o d’accions i els comptes en participació.

Capítol III. Accions i participacions pròpies i de la societat dominant

S’exposa la comptabilització de l’adquisició i alienació d’accions i participacions pròpies o de la societat dominant i sobre els compromisos d’adquisició sobre els mateixos instruments de patrimoni de l’empresa. En aquest cas, l’ICAC integra la interpretació que donava respecte de les accions pròpies en la seva consulta 2 del BOICAC núm. 86, de juny de 2011.

Capítol IV. Comptes anuals

S’indica com s’ha d’actuar en cas de reformular comptes anuals i de detectar i esmenar errors d’exercicis anteriors.

a) Reformulació

En cas que es produeixi una reformulació de comptes anuals per part dels Administradors socials, s’haurà d’informar en la memòria de tots els fets que han motivat aquesta reformulació; a més, si és el cas, d’introduir els canvis necessaris en la resta de documents (balanç, compte de pèrdues i guanys, estat de canvis en el patrimoni net…) respectant el que estableix la norma de registre i valoració núm. 23 “Fets posteriors al tancament de l’exercici” del PGC.

Això completa i aclareix la casuística establerta en la norma de registre i valoració núm. 23 del PGC, en el paràgraf segon, quan parla d’aquells fets posteriors al tancament que posen de manifest condicions que no existien al tancament d’aquell i que són de tanta importància que si no se’n facilita informació podrien distorsionar la capacitat d’avaluació de tercers que consultin els comptes anuals. Teníem clar que si es produïen entre la data de tancament i la data límit de formulació de comptes s’incorporaven a aquests, però no es deia res sobre la possibilitat que es produïssin amb posterioritat a la data límit per a la formulació i abans de la seva presentació a la Junta General.

b) Esmena d’errors

L’ICAC remet a la forma de comptabilitzar que s’estableix en la norma de registre i valoració núm. 22 “Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables”.

En l’exposició de motius s’indica que els errors d’exercicis anteriors s’esmenaran en l’exercici en què s’adverteixin, independentment que posteriorment es rectifiquin els comptes anuals de l’exercici origen de l’error i es presentin al Registre Mercantil. En aquest cas, l’ICAC es renta les mans i diu textualment: “[…] aspecte sobre el qual la resolució no pren partit perquè es tracta d’una qüestió estrictament mercantil”.

Capítol V. Administradors

La resolució aclareix que es comptabilitzarà com a despesa de l’exercici la retribució als administradors vinculada als beneficis de la societat, sempre que es compleixi el que s’estableix en el sistema de retribució que consta en els Estatuts Socials.

Quan la Junta General acordi una variació en el percentatge d’aquesta retribució, que ja havia estat comptabilitzada, aquesta es registrarà comptablement el dia de celebració de la Junta segons el que s’indica en la norma de registre i valoració núm. 22 “Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables”.

Quan la retribució es basi en accions o opcions sobre aquestes, la seva comptabilització s’ajustarà al que s’estableix en la norma de registre i valoració núm. 17 “Transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni” del PGC.

Finalment estableix que es comptabilitzaran com a despeses de personal les retribucions d’aquells administradors que desenvolupin tasques amb una vinculació anàloga a la dels treballadors per compte d’altri, mentre que les remuneracions de la resta es registraran en una partida de serveis exteriors.

Capítol VI. Aplicació del resultat

Incorpora principalment els aclariments següents respecte de l’aplicació del resultat:

a) Quan hi hagi pèrdues acumulades que originin que el patrimoni net sigui inferior a la xifra de capital social, el benefici positiu de l’exercici es destinarà totalment a compensar aquestes pèrdues, sense que sigui obligatori dotar el 10 % de la reserva legal. Aquí s’incorpora la consulta 5 del BOICAC núm. 99, de setembre de 2014.

b) El dividend obligatori es comptabilitzarà al final de l’exercici com una despesa financera en el compte de pèrdues i guanys; és a dir, comptablement, la meritació s’ha produït i ha de formar part del resultat de la societat, encara que mercantilment s’hagi de presentar a la Junta mitjançant la proposta corresponent per part dels administradors.

c) La resolució incorpora, a més, el que s’estableix, pel que fa a l’aplicació del resultat i a la reserva legal, en els articles 273 i 274, respectivament, del Reial Decret Legislatiu 1/2010, de 2 de juliol pel qual s’aprova el text refós de la Llei de Societats de Capital (LSC).

d) Igualment transcriu el que s’estableix en els articles 277 i 278 de la LSC, respecte de la distribució als socis d’un dividend a compte.

Estableix una comptabilització diferent respecte de la prima d’assistència a Juntes, depenent de si suposa o no una compensació per les despeses en què incorre el soci per a assistir o si la seva quantia suposa o no un incentiu raonable per a aconseguir la seva assistència.

En cas d’afirmativa, la societat comptabilitzarà una despesa dins de la partida “Altres despeses d’explotació”; en canvi, si és negatiu, es considerarà una aplicació del resultat.

Finalment, detalla la comptabilització de l’aplicació del resultat en el soci, indicant per a:

1. El repartiment de dividends

Es transcriu el que s’indica en la norma de registre i valoració núm. 9 apartat 2.8 del PGC, que estableix que si el dividend per cobrar s’ha meritat amb posterioritat a l’adquisició de les accions o participacions, aquest es reconeixerà com un ingrés en el compte de pèrdues i guanys quan neix el dret de rebre’l.

Per contra, si el dividend procedeix de resultats generats abans de l’adquisició de les accions o participacions, no es reconeixerà cap ingrés, i sí que es minorarà el valor comptable de la inversió en l’import d’aquests dividends. Això és així perquè es considera que el dividend s’havia incorporat ja a la valoració de les accions o participacions en el moment de la compra.

2. El repartiment de qualsevol reserva disponible o de la prima d’emissió

Es qualificarà com una operació de distribució de beneficis generant el reconeixement d’un ingrés en el soci, sempre que, des de la data d’adquisició, la participada o qualsevol societat del grup participada per aquesta última hagi generat beneficis per import superior als fons propis que es distribueixen. En aquest cas, l’ICAC incorpora a la resolució el que s’estableix en la consulta del BOICAC núm. 96, de desembre de 2013.

Capítol VII. Augment i reducció de capital

L’ICAC incorpora en aquest capítol el que s’indica respecte dels augments de capital per compensació de crèdits en la consulta 5 del BOICAC núm. 79, de setembre de 2009 i en la consulta 4 del BOICAC núm. 89, de març de 2012.

Aquestes consultes, en síntesi, indiquen que l’augment de capital originat per compensació de crèdits es comptabilitzarà pel valor raonable del crèdit que es cancel·la i la diferència entre el valor en llibres del crèdit que es compensa, i el valor raonable es comptabilitzarà com un resultat financer en el compte de pèrdues i guanys de la prestatària.

Es produeix també un canvi d’interpretació respecte del tractament comptable que el soci ha de donar al lliurament de drets d’assignació gratuïts dins d’un programa de retribució a l’accionista que es facin efectius adquirint accions noves totalment alliberades, venent els drets en el mercat a tercers o venent-los a la mateixa societat emissora. A diferència del que s’estableix en la consulta 1 del BOICAC núm. 88, de desembre de 2011, en la resolució s’estableix que en la data de lliurament dels drets d’assignació, en tot cas, el soci comptabilitzarà un dret de cobrament i l’ingrés financer corresponen.

Capítol VIII. Obligacions i altres instruments de finançament

S’analitzen els aspectes comptables relacionats amb l’emissió d’obligacions, aclarint que aquelles que són convertibles obligatòriament per un nombre fix d’accions s’han de qualificar com un instrument compost integrat per un passiu (valor actual dels interessos a pagar) i un component de patrimoni net (diferència entre l’import rebut en l’emissió i el valor del passiu). Només en el cas que els interessos siguin discrecionals, l’import rebut es presentaria en el patrimoni net i el pagament dels interessos com una aplicació del resultat.

Tot això respectant els criteris inclosos en la NIC-UE 32 que la resolució reprodueix en l’article 3.

Capítol IX. Dissolució i liquidació

Aquest capítol aborda el tractament comptable de la dissolució i liquidació ordinària de la societat que es troba regulada en la LSC.

Recorda les obligacions d’informació que s’inclouen en la memòria dels comptes anuals establerts en la Resolució de 18 d’octubre de 2013 de l’ICAC. Quan la dissolució de la societat es recorda després del tancament de l’exercici, però abans de la formulació dels comptes anuals, s’ha d’informar en la memòria d’aquest fet, juntament amb una referència expressa al fet que els comptes anuals s’han formulat aplicant la Resolució del 18 d’octubre de 2013 esmentada. El mateix ocorre si la dissolució es recorda després de la formulació dels comptes anuals, però abans de la seva aprovació, cas en el qual, evidentment, hauran de ser reformulades pels administradors per a poder incloure aquesta ressenya.

Capítulo X. Las modificacions estructurals i el canvi de domicili

Aquest últim capítol analitza les implicacions comptables de les modificacions estructurals de les societats mercantils, inclosa la transformació i el canvi de domicili.

L’ICAC recull algunes de les qüestions que se li han plantejat temps enrere sobre aquest tema; a tall d’exemple, podem citar la consulta 1 del BOICAC núm. 89, de març de 2012, sobre el tractament comptable d’una determinada operació d’escissió, o la consulta 1 del BOICAC núm. 79, de setembre de 2009, sobre el tractament comptable de les operacions internes en una fusió entre societats del grup o la consulta 2 del BOICAC núm. 102, de juny de 2015, sobre la data d’efectes comptables en un procés de fusió entre societats d’un grup, quan la seva inscripció en el Registre Mercantil és posterior al termini legal per a formular els comptes anuals corresponent a l’exercici en què es va aprovar l’operació.

Finalment, i tal com estableix la disposició final única, la intenció de l’ICAC és que la resolució sigui aplicable per als exercicis iniciats l’1 de gener de 2019.